融資租賃營(yíng)改增的前世今生

文章來(lái)源：       發(fā)布日期：2014-03-24 12:00:00    點(diǎn)擊：820次

        國(guó)家稅務(wù)總局《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）中，將融資租賃業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅稅目，稅率為5%，1997年稅率調(diào)整到8%，2001年到2003年逐步恢復(fù)到5%。融資租賃差額征收營(yíng)業(yè)稅，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)《國(guó)務(wù)院關(guān)于調(diào)整金融保險(xiǎn)業(yè)稅收政策有關(guān)問(wèn)題的通知》的通知（財(cái)稅字〔1997〕45號(hào)），是指以向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。實(shí)際成本包括由出租方承擔(dān)的貨物購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用。

        借款利息支出的內(nèi)外資差別待遇的消除

        45號(hào)文規(guī)定可以扣除的實(shí)際成本，并不包括借款利息支出。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)如何征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]553號(hào)）還明文規(guī)定“外匯借款利息支出不得扣除”。此后財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字〔1999〕183號(hào)）、國(guó)家稅務(wù)總局《金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕9號(hào)）允許納稅人為購(gòu)買出租貨物發(fā)生的“境外外匯借款利息支出”可以扣除。應(yīng)該說(shuō)183號(hào)文已經(jīng)修改了553號(hào)文的立場(chǎng)，但是國(guó)家稅務(wù)總局2010年《關(guān)于公布現(xiàn)行有效的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》目錄中553號(hào)文仍然為有效規(guī)范性文件。

        允許扣除外匯借款利息，主要是為配合利用外資引進(jìn)設(shè)備制定的政策，因此國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于外資金融機(jī)構(gòu)若干營(yíng)業(yè)稅政策問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕135號(hào)）特意明確必須是境外外匯借款利息，境內(nèi)借款，無(wú)論是外匯還是人民幣借款利息都不能扣除。

        但是，隨著融資租賃從銀行專營(yíng)擴(kuò)大到非銀行的融資租賃公司，不允許扣除國(guó)內(nèi)借款利息，導(dǎo)致國(guó)家重復(fù)征收利息稅，即同一筆資金銀行按利息全額繳納一次營(yíng)業(yè)稅、融資租賃公司對(duì)租賃利息又一次征稅。為此，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）將“外匯借款利息”修改為“貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）”。16號(hào)文統(tǒng)一了內(nèi)外資差別待遇，消除多重征稅，促進(jìn)了融資租賃業(yè)的發(fā)展。

        營(yíng)改增之前融資租賃業(yè)利差征稅政策，體現(xiàn)了融資租賃業(yè)的本質(zhì)特征，即融資租賃并非商品買賣而是資金借貸關(guān)系，出租企業(yè)向承租方提供資金購(gòu)買設(shè)備，然后分期收回本金和利息，與銀行信貸業(yè)務(wù)無(wú)異，理所當(dāng)然只應(yīng)借貸利息部分征稅營(yíng)業(yè)稅。一個(gè)佐證就是，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕5號(hào)）將融資租賃款作為具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)。

         增值稅生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)型對(duì)融資租賃業(yè)的影響

       增值稅轉(zhuǎn)型（生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型）之前，固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，但承租方支付租金根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）可以計(jì)提折舊所得稅前扣除。在這種情況下，承租方選擇融資租賃還是銀行貸款購(gòu)買設(shè)備在流轉(zhuǎn)稅和所得稅上沒(méi)有任何影響，在銀行貸款收緊的情況下，融資租賃是解決資金問(wèn)題的最好辦法。

        如A企業(yè)需要一套設(shè)備價(jià)值100萬(wàn)元，增值稅17萬(wàn)，其他費(fèi)用3萬(wàn)，假設(shè)銀行貸款和融資租賃的利息費(fèi)用均為10萬(wàn)元，A公司固定資產(chǎn)入賬價(jià)值130萬(wàn)，根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)提折舊、流轉(zhuǎn)稅和所得稅均相同，融資租賃公司繳納營(yíng)業(yè)稅為10X5%=0.5萬(wàn)元。

        2009年1月1日新修訂的《增值稅暫行條例》改生產(chǎn)型增值稅為消費(fèi)型增值稅，企業(yè)購(gòu)買固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額允許扣除。這次轉(zhuǎn)型對(duì)融資租賃行業(yè)產(chǎn)生了致命的沖擊。仍以上述A企業(yè)為例，2009年以后，其自行購(gòu)買的100萬(wàn)元固定資產(chǎn)，17萬(wàn)元增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，如果繼續(xù)選擇融資租賃，由于出租人不屬于增值稅納稅人，其收取的固定資產(chǎn)實(shí)際成本和利息不能開(kāi)具增值稅發(fā)票，承租人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。雖然17萬(wàn)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本在所得稅前扣除，但與直接購(gòu)買設(shè)備相比，增加稅務(wù)成本17X（100-25）%=12.75萬(wàn)元。在這種情況下，“售后回租”型融資租賃應(yīng)運(yùn)而生。而國(guó)家稅務(wù)總局在融資租賃企業(yè)和融資租賃行業(yè)協(xié)會(huì)游說(shuō)下出臺(tái)《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2010〕13號(hào)），規(guī)定售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，破解了售后回租中融資租賃企業(yè)和承租方之間買賣關(guān)系的流轉(zhuǎn)稅難題。

            營(yíng)改增對(duì)金融租賃業(yè)稅負(fù)的影響

        隨著財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)）的公布，從2012年1月1日起上海交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)始營(yíng)改增試點(diǎn)，8月1日起擴(kuò)大到北京等8省市。融資租賃是金融保險(xiǎn)業(yè)中唯一納入營(yíng)改增試點(diǎn)的業(yè)務(wù)，且保留了差額征稅的計(jì)稅方式，同時(shí)對(duì)其實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退。

        營(yíng)改增試點(diǎn)后，其他試點(diǎn)行業(yè)的稅負(fù)不同程度有所減少，而融資租賃業(yè)稅負(fù)卻明顯增加，有些企業(yè)增加了200%。另一個(gè)爭(zhēng)議問(wèn)題是即征即退3%起點(diǎn)的分母，有的按租息，有的按息差（租息減去財(cái)務(wù)利息支出），有的是本金加上租息，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅〔2012〕86號(hào)）統(tǒng)一了認(rèn)識(shí)，規(guī)定為“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”。但是，無(wú)論采用哪種計(jì)算方式，大多數(shù)融資租賃公司的稅負(fù)達(dá)不到3%，因此實(shí)際上也就無(wú)法享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策。

        財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文之后，從2013年8月1日起營(yíng)改增在全國(guó)開(kāi)展，對(duì)于融資租賃，規(guī)定以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除利息、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的余額為銷售額，其中包括售后回租，也要以本金部分繳納增值稅。

        因此，營(yíng)改增試點(diǎn)后，售后回租業(yè)務(wù)又一次面臨寒冬，而罪魁禍?zhǔn)拙谷皇窃鲋刀愞D(zhuǎn)型時(shí)期作為權(quán)宜之計(jì)出臺(tái)的13號(hào)文。根據(jù)13號(hào)文，售后回租業(yè)務(wù)中，承租方向出租方出售資產(chǎn)的行為由于不征增值稅，因此不會(huì)向租賃公司開(kāi)具增值稅發(fā)票，但出租人卻要以包含本金的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用開(kāi)具增值稅發(fā)票。由于本金部分不能取得專用發(fā)票因而不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致同一筆收入承租人和租賃公司繳納兩次增值稅，租賃公司的實(shí)際稅負(fù)接近17%。為此，各地都會(huì)采用一些變通的做法，僅就租息部分開(kāi)具發(fā)票，本金部分開(kāi)具收據(jù)。

        去年8月初，國(guó)稅總局專門給上海市國(guó)稅局下發(fā)通知，要求不管新老合同，售后回租業(yè)務(wù)的本金和租息均須全額征收增值稅，禁止回租業(yè)務(wù)本金部分免征稅。37號(hào)文造成售后回租企業(yè)稅負(fù)急劇增加，融資租賃企業(yè)面臨存量租賃業(yè)務(wù)承受巨大稅負(fù)成本、非增值稅一般納稅人無(wú)法開(kāi)票、承租人重復(fù)抵扣稅款、新政策與13號(hào)文發(fā)生沖突等問(wèn)題。

        為解決融資租賃業(yè)營(yíng)改增稅務(wù)明顯增加的問(wèn)題，財(cái)政部就融資租賃營(yíng)改增政策在業(yè)內(nèi)征求意見(jiàn)。意見(jiàn)稿就售后回租業(yè)務(wù)提供二套方案：方案一廢除13號(hào)文，出租人應(yīng)以包括本金部分的銷售額繳納增值稅；方案二則是收取的出租有形動(dòng)產(chǎn)本金暫不征收增值稅。業(yè)界傾向性選擇方案二。2013年12月12日正式公布的財(cái)稅〔2013〕106號(hào)基本上采納了第二套方案。